揭秘“魔术利润”——兼析完全成本法与变动成本法的区别

袁利杰

（泰州机电高等职业学校  江苏 泰州 225300）

[摘  要]完全成本法、变动成本法理论这两种成本核算和管理方法是行之有效的。通过众多实例，分析了两种成本法之间的差异，进而得出魔术利润的由来。

[关键词]魔术利润  完全成本法 变动成本法

中图分类号：F23 　    文献标识码：A    文章编号：1002—6908（2007）0520   

完全成本法，在我国亦称制造成本法，是我国企业普遍采用的一种成本计算方法。它是以成本按其经济用途分类为基础，将直接材料、直接人工、制造费用作为产品成本，将销售费用、管理费用等非生产成本作为期间成本，从而计算损益的一种成本方法，该方法净收益的确定能够满足会计准则和会计制度的要求，是编制对外会计报表的通用方法，但这种方法也存在严重的缺陷，主要体现在满足内部经营管理、业绩评价方面。

我们先看一个实例，一工业企业，2005年生产的4000件产品当年全部售出，售价为每件5000元，年初存货为零。2006年生产6000件，销量、单价与2005年完全相同。两年的成本资料、利润资料如下：2005年的直接材料400万元， 直接人工200万元， 制造费用550万元， 生产成本合计1150万元； 2006年直接材料600万元， 直接人工300万元， 制造费用600万元， 生产成本合计1150万元；销售费用都是350万元，管理费用都是300万元。营业利润2005年销售收入2000万元，产品销售成本1150万元，毛利850万元，销售及管理费用650万元，营业利润200万元，2006年销售收入2000万元，产品销售成本1000万元，毛利1000万元，销售及管理费用650万元，营业利润350万元。2006年与2005年相比，同样的销售水平，但利润有了75%的涨幅。利润的提高只在于销售成本的降低， 2005年产销绝对平衡，所以两年的销售成本均等于当期销量×当期单位产品成本。05年、06年两年销量均为4000件，显然，利润的增长最终是因为单位产品成本的降低造成的。

2005年单位产品成本=1150万元÷4000件=2875元； 2006年单位产品成本=1500万元÷6000件=2500元；2006年与2000年相比，单位产品成本下降375元，375×4000=150万元，魔术利润出现了。两年的销量、单价、其他费用资料完全一致，仅仅因为产量的上升就导致利润相应增长，这就是本文要分析的“利润跟着产量走——魔术利润”。在不增加企业设备等资源投入的前提下，加足马力，多产少销，利润将会直线上升。当然，如果企业的生产能力大量闲置，同时产品市场供不应求，那么，通过增加产量提高生产能力来增加利润，这应给予奖励。但很多企业的做法根本不是这么回事。企业负责人明知产品大量积压，生产能力已基本饱和，却还在拼命生产。他任期一满，一走了之，剩下的是个烂摊子，机器设备濒临散架，积压的产品猴年马月也卖不完。经过调查，我们发现，这种合理却不道德的提高营业利润的手段，往往成为许多公司的通行做法。利用常规会计系统的不健全蒙混过关，为自己的经营实绩镀金。

为了解决这类尴尬问题，国外学者早就提出了一种方法，称为“变动成本法”，专门用于对企业内部管理人员进行经营管理。采用变动成本法，要先将成本按其性态分类，即将成本与业务量的依存关系不同划分为：变动成本、固定成本和混合成本。混合成本又可采用专门方法分解为固定和变动两部分。所谓固定成本，是指一定范围内，成本总额不随业务量变化而变化的部分成本；所谓变动成本，是指一定范围内，成本总额随业务量成正比例变化的那部分成本。具体到传统的成本项目，直接材料、直接人工属于变动成本，而制造费用及三项期间费用均属于混合成本范畴，可采取方法分解为变动和固定两部分。

直接材料、直接人工随产量成正比例增长，制造费用有增长但不成正比例，而非生产成本两项均为固定成本， 2005年、2006年制造费用的构成为：

                    制造费用构成分析

单位：万元

变动成本法其实很简单，它将固定制造费用与管理费用、销售费用等同对待，作为当期的期间成本，也就是说，在计算产品成本时，只将直接材料、直接人工、变动性制造费用计算在内。至于固定性制造费用，与管理费用、销售费用一起，每月计算利润时，直接全部扣除。

采用变动成本法，我们重新计算该公司这两年的利润，结果如下：2005与2006年一样：销售收入2000万元，变动生产成本700万元，固定制造费用450万元，固定销售管理费用650万元。 产品销售成本为：2005年：（400+200+100）/ 4000×4000=700万元； 2006年：（600+300+150）/  6000×4000=700万元                                    

两年的营业利润完全一致。

上述公式也可概括如下：利润=（单价-单位变动成本）×销量-固定成本，从该公式中，我们发现采用变动成本法计算的营业利润与销量之间存在一定规律性联系，销量增加，利润增加；销量减少，利润减少；销量相等，利润相等。这便是变动成本法相比完全成本法的优点之一。

经过分析，变动成本法与完全成本法相比，能明确揭示产品销量、成本、利润之间的规律性联系，为规划、控制企业的经营活动提供科学的依据，除此以外，它能为企业管理者提供更有价值的会计信息，促使管理当局重视销售环节，防止盲目生产。