企业内部控制的初步研究

赵红涛   华中科技大学工商管理硕士研究生

根据马克思的论述，会计的职能可以分为控制和观念总结两个方面。会计学的研究对象应当是对经济过程进行控制和观念总结的规律，以及按照这些规律对经济活动进行有效控制和科学观念总结的方法。在市场经济深度和广度前所未有发展的今天，瞬息万变的市场，高科技的广泛应用，国内外同业的剧烈竞争，对企业生产经营管理带来了巨大的挑战。加强内部控制建设，是企业生存和发展的一个基本要求和必然条件。我国新《会计法》明确规定各单位应当建立健全内部控制，并提出了具体内容。实际生活当中，许多单位也已经把建设并完善内部控制作为企业管理的一项主重要内容。

一、内部控制的定义及重要性

内部控制，是指企业为了保证业务活动的正常有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。广义地讲，一个企业的内部控制是指企业的内部管理控制系统，包括为保证企业正常经营所采取得一系列必要的管理措施。

企业内部控制是现代企业管理的一个重要的组成部分，可以保护企业财产的安全与完整，保证会计信息资料的真实性和正确性，确保企业财务收支的合理性、合法性，保证企业生产经营活动的有效健康运转。内控制度是企业财务管理的关键环节，是经济控制系统的重要组成部分。没有一个健全的内控系统，企业财务会计工作就不能够安全正常运转。

二、我国企业内部控制所面临的形势和任务

内部控制是社会经济发展到一定阶段的产物，是随着企业对内强化管理、对外满足社会需要而不断丰富和发展起来的。我国企业在长期的实践中已经总结出了一些内部控制管理方面的方法和措施，如内部牵制制度、班组核算制度、责任中心管理制度、成本否决法等，但由于受种种因素的限制，这些方法和措施还不够完善，存在着一些缺陷和不足。随着我国改革开放的不断深入，经济形势不断复杂化，总结国内外一切先进管理思想和经验，加强内部控制，保证经济生活的正常和良好态势，势在必行。突出表现在：①我国经济体制改革和现代企业制度的建立，需要与之相适应的内部控制制度做配套。2000年国务院批转国家经贸委的《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范》，对法人治理结构、成本核算和成本管理、资金管理和财务会计报表管理等内部控制制度的有关内容都提出了规范性的要求。②是解决会计信息失真和保护所有者资产的安全与完整的迫切要求。近几年，股票市场发生的银广厦，湖北蓝田，科龙股份等违规事件层出不穷，严重损害了投资者的利益，使投资者对股票市场丧失信心，直到如今还没有完全恢复过来。这种损害，从股票市场长达两年之久的大“熊市”可见一斑。这种局面，企业内控制度不严造成的会计信息严重扭曲、失真是一个重要因素。③相关法律制度的贯彻实施也迫切需要加强内部控制建设。比如新的《会计法》明确要求各单位应当建立健全本单位的内部会计监督制度，做到经济业务事项和会计事项的相关人员的职责权限相互分离、相互制约，重大经济业务事项的决策和执行相互监督和相互制约，及时进行财产清查，定期对会计资料实行内部审计等。《公司法》对公司的组织结构和股东大会、董事会、监事会、董事长、总经理等的职责权限都作出了相应规定。 

三、企业内部控制建设需要研究探讨的几个问题                                                                

（一）内部控制的框架问题

关于内部控制体系的布局问题，根据西方管理理论和实践，内部控制由控制环境、会计系统和控制程序三大控制要素组成，后来又扩展为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控五个方面。在我国，内部控制建设也要首先解决先做什么后做什么的问题。我国经济管理体制较为薄弱，特别是在会计控制方面。《会计法》虽作了明确规定，但这些规定，需要与之相配套的具体化的法规制度。笔者认为：企业内部控制建设，首先应当完善会计控制，这也是近一个时期内部控制建设的重点。我们应当集中精力，抓紧研究制定会计和与会计密切相关环节的内部控制制度，尽快建立起以会计为中心，覆盖生产、经营、管理等环节的内部会计控制系统，为整个内部控制的建设打好坚实的基础。

（二）关于内部控制的内容问题　

内部控制的内容十分丰富，涉及的范围大到企业的组织结构，小到具体的某项经济业务。我国企业内部控制建设内容上，应当突出会计核算和会计监督环节，从会计环节入手，向其他管理环节延伸，逐步形成内部控制网络；在具体业务上，则要重点突出各项业务的基本控制环节、程序和相关岗位的基本职责权限，建立起最基本的内部控制标准，以利于增强内部控制的适应性和可操作性，积极引导各单位加强内部控制建设。

（三）关于内部控制的贯彻实施问题

任何一项制度，都要依靠具体贯彻才能发挥作用。组织做好内部控制的贯彻实施工作十分重要。如何贯彻实施好内部控制，笔者个人意见应当做好以下几方面的工作。

1．企业作为内部控制实施的主体，实行企业法人负责制。企业应根据国家统一的内部控制制度的规定，结合本单位的特点，建立健全与其经营管理相适应的内部控制制度，并要将内部控制制度的思想、方法贯穿到内部管理的各个环节和每位员工。在这一过程中，各企业负责人要发挥其组织领导作用。

2．财政部门是会计工作的法定管理部门，应当依法推动内部控制建设。一方面，要正确履行法律赋予的职责，通过定期的监督检查，督促各单位建立健全行之有效的内部控制制度；另一方面，则要利用财政部门接触面广、便于组织的优势，通过经验交流等方式，主动指导、帮助各单位加强内部控制建设，为内部控制的全面广泛实施创造良好的环境。

3．从社会中介服务入手，创造内控建设的良好社会环境和经济环境。在国外，会计师、税务师、审计师事务所等社会中介部门，在企业内部控制的推广和应用方面发挥了积极的作用。我国应当汲取发达国家在这方面的良好经验，大力推行社会中介机构在会计处理、监督和检查中的重要作用，并指导企业的内部控制建设和运行。

4．会计理论界加强基础研究和宣传。在我国，内部控制还属于一个比较新的领域，它的思想、方法和相关知识传播的还不广泛，人们对它的了解也较少。这就需要会计理论界做好基础研究和宣传工作。

（四）关于内部控制的局限性问题

1．投资者风险意识淡薄，对内部控制的重要性缺乏认识

西方经济学者认为：股权结构是企业组织形式的核心。根据詹森·麦克林（1976）、法玛·詹森（1983）、德姆塞茨·莱恩（1985）的研究结果，股权结构分为“股权集中”与“股权分散”两种。我国上市公司的股权结构，是典型的股权集中型的，流通股在总股本的比例中所占比例仅为31.6％，而国有股、法人股占总股本比例则达68.4％，即使能将某上市公司的流通股全部买进，也不能取得公司的控制权。在国有法人一股独大的情况下，中小股东作为投资者，对企业运营基本没有发言权。因而，我国的中小股东主要以二级市场的“逐利”为主，对企业的内部控制建设兴趣不大。

2．企业法人治理结构不完善，内部缺乏制衡机制

法人治理结构是公司制的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否充分发挥作用。在我国现阶段，据调查，上市公司的董事会成员中，100％为内部董事的公司占有效统计样本总数的22.1％，50％以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2％，董事长和总经理由一人兼任的公司占总样本的47.7％。由此可见，公司的法人治理结构“形备而实不至”，尤其体现在董事会这一重要机构没有发挥应有的职能。

3．内部控制由于人为错误，越权管理等原因自身也具有一定局限性。

四、关于内部控制建设

按照COS0内控理论，结合我国现行企业内部控制中存在的对内控认识不足、产权关系不明、人员素质不齐、监督机制不全等主要问题，我认为，我国企业的内部控制建设应从以下五个方面着手：

（一）完善企业的控制环境

任何企业的控制活动都存在于一定的控制环境之中，控制环境的好坏直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。控制环境中的要素很多，对于企业来说，重点是要加快现代企业产权制度改革，真正建立产权明晰、权责清楚、管理科学、政企分开的现代企业制度；建立明确的内部控制主体和控制目标；建立先进的控制制度和高素质的管理人才队伍。

（二）全面的风险评估
内部控制包括的要素很多，但考虑成本效益原则，并不是所有的要素都有采取内部控制的必要，这就需要通过全面的风险评估确定内部控制要素。可以采用工作目标—风险评估—控制风险这一风险管理模型。工作目标是风险评估的起点，是控制环境中的要素，只有明确工作目标，才能识别控制环境的各个要素中，哪些要素存在影响工作目标实现的风险，通过对风险程度的评估，采取积极有效的控制措施，保证其工作目标的实现。

（三）设立良好的控制活动
控制活动是确保管理阶层的指令得以实现的政策和程序。控制活动出现在整个企业内的各个阶层与各种职能部门，涉及的控制对象包括人、财、物、产、供、销等各个方面，而控制措施是针对各关键控制点而制定的，因此，企业在制定控制活动时关键就是要抓住关键控制点。比如对财会部门的控制，关键是按照职责分离、健全工作流程、加强票据管理、严格资产台帐，定期绩效考评的原则建立对责任人的控制和通过操作权限级别控制的方式建立合适的信息流控制。

(四)加强内部控制的监督与评审
监督与评审是管理部门对内控的管理监督和内审监察部门对内控的再监督与再评价活动的总称。要确保企业内部控制被切实执行并且保证执行的效果，内部控制过程就必须被施以恰当的监督和反馈。在监督评审活动方面应当遵循下述原则：
(1)应当不断地在日常工作中监督评审内控的总体效果。对主要风险的监督评审应当是企业日常活动的一部分。
(2)对内控系统应当进行有效和全面的内部审计。内审要独立进行，配备称职和得力的人员，有适合的培训，内审作为内控系统监督评审的一部分，结果应当有权向董事会监事会直接报告。

(3)不论是经营层或是其他控制人员发现了内控的缺陷，都应当及时向适当的管理层报告，并使其得到果断处理。

企业内部控制在我国的建立和运用，伴随着我国社会主义市场经济的不断发展，也是一个逐步提高和完善的过程。衷心希望整个经济界、理论界和企业界的同仁，共同努力，对我国企业内部控制的完善做一些有益的事情。