试述新会计准则中公允价值的运用

余克源   福建省闽西地质大队

[摘  要]公允价值计量属性的引入，是新会计准则的一大突破。在新会计准则中，对公允价值的运用主要体现：对外投资和企业合并中的运用；投资性房地产中的运用；非货币性资产交换中的运用；资产减值中的运用；股份支付中的运用；债务重组中的运用；金融工具中的运用等。要求广大财务工作者在实践中予以充分了解、掌握和运用

[关键词]新会计准则  公允价值  运用

《企业会计准则——基本准则》第四十一条规定：“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。”在前述新会计准则（以下简称新准则）中，所规定的会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等五类。其中，公允价值计量属性，指的是资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值计量属性的引入，是新准则的一大突破。本文试就新会计准则对公允价值的运用予以讨论。

一、在对外投资和企业合并中的运用

（一）企业进行对外投资，向被投资单位投入存货、长期股权投资、固定资产、生物资产、无形资产等，投出资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。这意味着，在合同或协议约定价值不公允的情况下，需以公允价值作为投出资产的成本。新准则还规定，企业以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照所发行权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。

当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算，而公允价值是企业以权益法核算长期股权投资的基础。新准则规定，长期股权投资的初始投资成本应当与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，前者大于后者，不调整长期股权投资的初始投资成本；前者小于后者，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。上述被投资单位可辨认净资产的公允价值，是指被投资单位可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被投资单位各项可辨认资产、负债及或有负债，应当按照下列规定确定：①被投资单位除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被投资单位原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量，取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量；②被投资单位除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量，被投资单位的或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。

投资中，公允价值的运用，还表现在企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得具有良好流动性的金融产品时，其初始取得和后续估值应当以公允价值计量。新准则规定，初始取得投资时，应当以交易日支付的成交价款作为其公允价值，发生的交易费用直接计入当期损益；估值日对投资进行估值时，应当以其公允价值调整原账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。投资公允价值的确定，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认

和计量》的规定，有三个层次：一是直接使用活跃市场中的报价；二是采用估值技术作为确定其公允价值的基础；三是实际交易价格。

（二）非同一控制下的企业合并中， 公允价值既作为购买方合并对价的计价依据，又作为被购买方可辨认净资产的计价基础。新准则规定，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：①对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；②经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。上述被购买方可辨认净资产公允价值的计量，与权益法下被投资单位可辨认净资产公允价值的计量一致。

前述企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。在购买日，母公司应当编制合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，列示为商誉或调整留存收益。此后，编制合并财务报表时，也应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。

二、在投资性房地产中的运用

在投资性房地产中，公允价值用于其后续计量。新准则规定，企业的投资性房地产，应当按照历史成本进行初始计量，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量后，无需对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

新准则规定，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式；成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照会计政策变更的规定处理。

采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

三、在非货币性资产交换中的运用

在非货币性资产交换中，允许企业以公允价值作为换入资产成本的计价基础，但需同时满足下列条件：①交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。新准则规定，在满足前述条件的情况下，企业应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

非货币性资产交换运用公允价值计量属性，还表现在企业同时换入多项资产，需要分别确定各项换入资产的成本之时，即如果非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，以确定各项换入资产的成本。

四、在资产减值中的运用

在资产减值中，公允价值的运用，反映在资产或资产组可收回金额的计量上。

新准则规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定；不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

资产组可收回金额的确定与资产可收回金额的确定相类似，即资产组的可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额与资产组预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新准则规定，当企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时，可以单项资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，进而进行减值核算。

此外，在资产减值中，公允价值还用于商誉的分摊。新准则规定，由于商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，所以，企业在每年至少进行一次的商誉减值测试中，应将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合。分摊时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照账面价值比例进行分摊。

五、在股份支付中的运用

《企业会计准则第11号——股份支付》 是与股权激励密切相关的一项新准则，该准则对与股付支付相联系的权益工具和负债的计量，全面引入了公允价值计量属性。该准则将股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。授予后立即可行权的，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积；完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用，相应增加资本公积。对于完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的的股份支付，如果在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

以权益结算的股份支付换取其他方服务的，其会计处理与上述规定（换取职工服务）基本相同。不同之处在于要区分其他方服务的公允价值能否可靠计量：能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益；不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。

上述授予日（或服务取得日）权益工具公允价值的计量，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，有三个层次，前已述及，此处不再赘述。

以现金结算的股份支付和以权益结算的股份支付的会计处理又是基本相同的，区别仅在于，由于企业在行权日支付的是现金而不是股权，所以增加的不是资本公积，而是负债。负债按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的公允价值计量。

六、在债务重组中的运用

在债务重组中，公允价值主要用于非现金资产（包括股权）的计量，修改其他债务条件进行债务重组的，还作为重组后债务（或债权）的计量属性。

新准则规定，债务人以非现金资产清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 将债务转为资本的，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

对于债权人而言，以非现金资产清偿债务的，应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，先冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减或未计提减值准备的，计入当期损益。 将债务转为资本的，应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照前述规定处理。 修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照前述规定处理。

七、在金融工具中的运用

公允价值在金融工具中的运用较为广泛。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》根据企业持有金融工具的动机，将金融资产划分为四类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。同时将金融负债划分为两类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；②其他金融负债。对于上述金融工具，该准则规定，在初始确认时即应当以公允价值进行初始计量；而在后续计量中，对于第①类金融资产和第①类金融负债，以公允价值计量，第④类金融资产也以公允价值计量，其余类别金融工具均以摊余成本计量。以公允价值计量的金融工具，其公允价值变动形成的利得或损失计入当期损益（可供出售金融资产则计入资本公积）；以摊余成本计量的金融工具，则应当计提减值损失（可供出售金融资产虽然以公允价值计量，也应当计提减值损失），减值损失计入当期损益，一经确认，不得转回。该准则对于公允价值的计量，前已述及，此处不再赘述。

八、其他运用

新准则对公允价值的运用，还有如下方面：①当以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产时，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。②有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的条件是生物资产有活跃的交易市场，且能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。③在收入业务中，企业应当按照从购买方（或接受劳务方）已收或应收的合同或协议价款确定销售商品（或提供劳务）收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的，应按公允价值计量。④在政府补助业务中，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。⑤其他运用。

总之，新准则在较广泛的范围内使用了公允价值计量属性，要求广大财务工作者在实践中予以充分了解、掌握和运用。新准则同时指出，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用包括公允价值在内的其他计量属性的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，这也提醒我们，在运用公允价值进行计量时要适当、合规。

作者简介：余克源（1975—），男，福建省三明市人，会计师，注册会计师，中国注册会计师协会非执业会员，主要从事地质经济、财会审计研究工作。