试析会计职业判断

彭 鋆   福建财会管理干部学院

[摘  要]随着会计环境的日趋复杂，经济业务的不确定性日趋增多，会计职业判断越显示其重要性。文章分析了会计职业判断应遵循客观性、合法性、适用性、效益性等原则，并指出职业判断受到会计技术规范、会计人员的职业判断水平、会计事项的复杂性、公司治理结构、企业自身因素等方面的影响，同时，文章探讨了提高职业判断质量的对策，即从健全会计职业判断的内外约束机制、完善会计准则的执行机制、优化企业的会计基础工作环境、提高会计人员的专业素质、加强会计职业道德建设等方面着手。

[关键词]会计职业判断   原则   影响因素   质量

     随着社会经济的快速发展，会计环境和会计处理对象日益复杂，企业面临的不确定性和风险加大，职业判断的作用日益重要。所谓会计职业判断，是指会计人员按照会计法规、会计准则和会计制度的要求，充分考虑企业会计环境和经营特点，利用自己的专业知识和职业经验，对不确定性会计事项所作的判断与选择的过程。会计职业判断质量的高低直接影响到会计信息的质量，直接关系到能否正确核算企业的经营成果。因此，构建合理的会计职业判断理论，用以指导会计职业判断实践，改善我国会计职业判断的整体质量，具有十分重要的意义。

一、会计职业判断的原则

会计职业判断原则就是会计人员在实施会计职业判断过程中应遵循的指导性标准或建设性意见，主要包括以下内容：

（一）客观性

客观性原则要求判断主体如实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。尽管会计职业判断具有明显的主观性特征，但会计判断过程应该是客观的，任何一项判断的做出必须以一定的信息为基础。它要求会计处理的经济业务必须是真实发生的，并取得真实合法的原始凭证；为判断所收集的资料应该是客观的；判断结果应尽可能符合客观实际，反映经济交易的实质，而不是其形式。

会计职业判断是融技术方法和专业理念于一体的过程。在会计信息的生成过程中，会计职业判断始终伴随着客观性与道德因素的矛盾。因此，会计职业判断客观性原则还要求会计人员必须恪守职业道德，公允揭示企业的财务状况、经营成果和现金流量。

（二）合法性

尽管会计人员的职业判断带有明显的主观判断性，而且会计准则、会计制度也赋予了会计人员选择会计处理方法、原则、程序等方面的自由空间，但是这绝不是说会计人员的职业判断可以不受约束地随意进行。在现行会计实务中，会计法律、法规、规章制度是指导、规范和约束会计人员及相关人员会计行为的特殊规范，它们明确昭示了人们应该做什么、不应该做什么，并且规定了应该做到而没有做到、不应该做反而做了应负怎样的法律责任。因此，会计人员的职业判断只能在会计法律、法规、规章制度允许的范围内做出判断和选择，必须符合会计法律、法规、规章制度的精神实质。也就是说，会计人员的职业判断只有在会计法律、法规、规章制度提供的空间范围内进行才是合法。

（三）适用性

每个企业都有其特定的情况和环境，生产经营特点和理财环境不同，经济业务也存在差别。为适应企业的不同特点，会计准则或制度中对同一会计事项的会计处理往往提供多种备选方案，由企业根据自身情况自行选择。会计职业判断的适用性要求会计人员进行判断时，应选择适合于本企业实际情况的会计原则、方法和程序。强调适用性，应把握三个要点：一是以企业总体目标为导向；二是充分考虑行业特点、企业组织形式、生产经营规模、理财环境、内部管理、财务状况、经营业绩和现金流量等诸多因素；三是要随着主客观形势的变化，对会计政策适时做出重新选择，以确保会计政策的环境适用性。

（四）效益性

会计信息也是一种商品，提供和使用会计信息需要花费成本。在会计职业判断过程中，应随时考虑成本与效益的对比关系，选择具有可操作性的会计方法和程序。在收集资料进行判断时，力求在取得成本最低的条件下，产生最有用的信息，即在保证判断结论准确的前提下，收集尽可能少的资料。所以，在选择会计方法和程序时，应权衡其所能提供的会计信息的成本与效益，在基本的会计信息质量得到保证的基础上，应选择便于理解和实施的会计方法，并尽可能地降低操作成本；而在操作成本大致相等时，应优先选择能提供更相关和可靠信息的会计方法。

二、会计职业判断的影响因素

在进行会计职业判断时，必须综合考虑各种影响因素，主要包括：

（一）会计法律、法规和会计准则、制度等会计技术规范

会计法律、法规为会计职业判断行为提供了法律依据，限定了会计人员运用判断的程度，并通过惩罚等措施促使其更客观地进行判断。而会计技术规范（主要是准则、制度）是最直接最根本的判断标准，是进行会计实务的指南，有关规定越完善、可操作性越强，会计人员进行判断的依据就越充分，判断的任意性越小。同时，会计法规可以为会计人员进行客观、公正的职业判断创造良好的工作环境，因为其通过对会计行为的规范，及其内设的奖惩监督机制，可以有效调整和协调不同利益主体之间客观存在的利益矛盾，保证会计人员职能的发挥。

（二）会计人员的职业判断水平

会计人员的职业判断水平取决于会计人员的专业技能与职业道德素养两方面。首先，会计人员的专业技能决定会计执业判断的质量。良好的会计职业判断能力要求会计人员既具有合理的知识结构和广泛的知识面，并熟悉本单位的实际情况，又具有足够的经验，使其能够在特定判断时，具备特有的分析问题、解决问题的思维方式、方法与能力。其次，会计人员的职业道德素养指引会计职业判断的导向。它包括职业品格、工作作风和工作纪律等方面的综合要求。良好的职业道德作为一种无形的约束力能使会计执业判断行为沿着客观、公正的轨道发展。

（三）会计事项的复杂性

企业的会计事项种类繁多、复杂多样，涉及的会计职业判断也有很大差异。会计职业判断的内容包括会计原则的选择与协调、会计政策的选择与会计估计等方面，贯穿于会计工作的全过程，涉及会计确认、计量、记录、报告各个环节。随着社会经济的不断发展，经济环境日益复杂和多变，经济业务的不确定性的增加导致对会计事项判断难度不断加大，进而影响到最终披露的会计信息的真实性与可靠性。
     （四）公司治理结构

公司治理结构作为一种制度安排，所处理的是企业中各利益主体之间的关系，目的是合理配置各方权利和责任关系，主要包括内部的治理结构和外部的治理结构。前者是以产权为主线的内在制度安排，主要指公司股东大会、董事会、监事会、经理的权利和责任及其相互制约关系。后者是以竞争为主线的外在制度安排，主要指竞争环境、市场信息、各要素市场对公司经营和管理的影响等。虽然会计活动本身并不属于公司治理结构的一个环节，但由于很多契约的确立以会计数据为基础，会计人员与管理当局又存在事实的雇佣关系，因此，公司治理结构往往会影响某些会计行为的发生。公司治理结构存在缺陷会使权利上的制衡机制被削弱，为管理当局进行盈余管理提供条件，从而使会计人员的职业判断不可避免地受到管理当局的外部干预。从这个角度说，完善的公司治理结构是会计人员进行公正的职业判断的保证。
    （五）企业自身因素

1.企业战略。

企业战略是企业长期的发展方向，企业的一切活动都应以企业战略作为导向，会计人员在运用职业判断时也必须从企业战略出发，贯彻企业管理者的经营思想和战略。

2.企业的组织形式。

企业的组织形式不同，对会计信息揭示的要求也不同。通常，公司制企业由于股权结构的多元化，做出职业判断和选择的程序要复杂些。而在独资和合伙企业中，信息公开程度较低，对会计职业判断的要求也相对简单。

3.生产经营特点。

具体包括企业的行业特点、经营范围、产品结构、经营规模、服务对象等诸多因素。生产经营特点不同，企业的经济业务必然存在差别，对会计信息的揭示范围和要求的程度也不同。相应地，会计职业判断的内容和要求必然存在差异。

除上述因素外，还有许多其他因素，如企业的社会知名度、企业的资本或股权构成、企业的红利分配政策、企业收益的增长幅度和股票价格等，也在很大程度上制约着会计政策的选择，在某些情况下，还可能发挥重要作用。

三、会计职业判断质量的提高

正确运用会计职业判断，保证会计信息质量，是我国会计界目前亟待解决的问题。提高会计职业判断整体质量，应当从以下几个方面采取对策：

(一)健全会计职业判断的内外约束机制

会计职业判断的约束机制可以分为完善的公司治理结构和有效的审计服务市场等内外两个层次。公司治理结构是约束会计人员职业判断的内部监督机制，是健全会计职业判断执行机制的基石，完善的公司治理结构能有效地发现会计错误与舞弊，促使会计职业判断公允。审计服务市场是会计职业判断的外部监督机制，注册会计师进行独立审计出具的审计报告可以对公司财务报告的公允性及会计职业判断是否反映了经济业务的实质发表意见，实际上就是对会计职业判断进行再判断。因此，审计工作可以系统全面地验证和评价会计职业判断的质量。

（二）完善会计准则的执行机制

财政部借鉴国际会计准则颁布了新的会计准则，扩大了会计选择的范围，在会计政策选择、会计估计、会计计量等多方面给予专业判断更大的空间，但在执行过程中要注意对会计准则的相关解释必须明确、具有可操作性，同时还要保持一致性。因此，有必要成立一个常设的准则解释机构，其职责是建议在特定情况下如何正确应用会计准则，否则，会计人员往往会置身于判断空间而无所适从。每当特殊情况出现，由委员会收集难以判断的事项和反映交易经济实质的证据，通过集体判断来解释会计准则中相应的规范部分并提供指南。与财政部不定期进行规范问答相比，这种相对中立的解释机构更有助于鼓励进行公允的职业判断。

（三）优化企业的会计基础工作环境

1.密切各部门间的配合和信息的共享。

在会计职业判断中，有很多资料需要由其他部门的提供，如工程施工进度、技术实物量指标、资产价值估计等，都需要依赖工程技术等有关部门的认定。企业应该建立会计部门与这些管理部门的沟通渠道，并保证沟通的顺畅，实现信息共享。

2.注意相关信息的搜集工作。

对于一些不确定性经济业务的判断（如资产减值的判断），需要大量的和最新的信息，如资产的市场价值，债务人的财务状况、其他企业对类似事项的处理等信息。如果仅由会计人员独自去搜集信息，成本必定很高昂。因此应该尝试建立一种信息搜集体系，由相关人员（包括会计人员、各类业务人员等）随时注意信息的收集、积累、更新和分析，以备会计职业判断之时使用。

3.建立监督机制。

主要是复核制度和内部审计制度。复核可以减少出错的可能性，如果复核没有发现问题，至少可在一定程度上肯定原有会计职业判断的质量；如果发现了问题，则可以及时纠正并因此增加会计人员的经验，有利于将来工作质量的提高。内部审计工作可以系统全面地验证和评价会计人员工作的质量。企业应增强内审的独立性和权威性，使内部审计能够很好地起到监督会计工作的作用，促使会计职业判断质量的提高。

4.建立疑难问题的特殊处理机制。

一个人的知识、经验和能力总是有限的，为避免判断失误，对一些重要而难以判断的问题，应由企业中知识和经验较为丰富的会计人员进行判断，或者集中集体的智慧，进行集体讨论。必要时还应该向外部的专家咨询，如各种专业人士、会计理论研究者、权威机构。

（四）提高会计人员的专业素质

1.树立职业判断的意识。

会计人员必须改变过去按图索骥的工作方式，将工作的重心逐步转移到正确运用职业判断上来。

2.提高自身的综合素质。

随着现代经济的迅猛发展，会计理论不断丰富，会计方法不断更新，会计服务领域不断拓宽，这就要求会计人员不断学习和掌握最新的会计理论知识及专业业务知识，以增强职业判断的信心和能力。特别是当前我国正处于会计变革时期，会计法规、准则和制度的更新速度非常快，会计人员必须及时更新自己的业务知识储备，深刻领会准则和制度的基本内容和实质，达到运用自如。另外，会计人员也应该多了解些其他学科的知识，如经济学、管理学、金融学、决策学、法学等，建立合理的知识结构。同时，会计人员还应该注意培养自己的综合能力，包括信息处理、理解、记忆、逻辑思维能力等，以提高分析问题、解决问题的水平。

3.注重经验的积累。

会计人员要善于在工作实践中积极总结执业经验，在实践中学会分析、判断、综合、总结。同时，还应该有意识地多与其他会计人员交流执业经验，或向专家请教，不断丰富自己的经验。

　 （五）加强会计职业道德建设

         会计准则赋予会计人员的灵活性越大，就越需要有良好的职业道德。为了有效地制约和防止企业利用职业判断在会计核算上弄虚作假，粉饰会计报表，必须加强职业道德建设。在企业会计人员职业道德的建设上，应当建立两种机制：一是社会评价机制。对会计人员进行社会评价，增强其荣辱感，形成外在的他律机制，这是对会计职业道德起作用的一种方式。进行社会评价的基本形式是社会舆论和诚信档案制度，它具有特殊的内在的威慑性，并最终促成会计人员从他律走向自律。二是要建立社会利益导向机制。职业道德在强调精神作用的同时，不能忽视物质形式的激励。在社会分配格局中提高会计人员的经济报酬，使其能在社会中得到充分重视和承认，实际上也是对会计在经济发展和建设中的地位和作用的一种肯定和认可。

参考文献：

[1] 许燕，会计职业判断研究 .北京理工大学出版社，2006

[2]夏博辉，论会计职业判断. 会计研究，2003，（4）

[3]王跃堂，赵子夜. 会计专业判断：基于盈余信息治理的思考.会计研究，

2003，（7）

作者简介：彭鋆（1975-），女，福建宁德人，福建财会管理干部学院讲师，硕士，中国注册会计师协会会员、中国注册税务师协会会员。