试论作业成本管理法及其应用

王跃中   绍兴文理学院 经济与管理学院  

作业成本管理(Activity Based Management．以下简称ABM) 在西方国家于二十世纪八十年代末开始研究，九十年代以来在先进制造企业首先开始应用。1987年哈佛商学院的Rober Kaplan和Robin Cooper两位教授所进行的研究使作业成本计算(Activity—Based Costing简称ABC)赢得了广泛的重视。他们先后发表了几篇重要的论文．对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。随后，Cooper和Kaplan教授、成本管理杂志编辑Lawrence Maisel先生、毕马威会计公司(KPMG )的Eileen Morrissey女士等，在IMA和KPMG的资助下，挑选了八大公司，进行试点。于1992年写成了《推行作业基础成本管理：从分析到行动》一书，总结了大公司推行ABC的经验，获得了1993年度AAA管理会计委员会的“杰出贡献奖”。目前ABC的应用已由最初的美国、加拿大、英国，迅速地向澳洲、亚洲、美洲以及欧洲国家扩展。在行业领域方面，也由最初的制造行业扩展到商品批发、零售行业，金融、保险机构，医疗卫生等公共用品部门，以及会计师事务所、咨询类社会中介机构等，在确认公司发展机会、产品管理决策和作业过程改进决策等方面产生了重要作用。

我国自90代初引入作业成本法开始，理论界和实务界就开始探索其在我国企业的应用问题。近十年来，作业成本法在我国的研究和应用也取得了较大的进展。对作业成本计算的研究取得了一定的成绩，研究的内容主要包括作业成本计算、作业管理、作业分析、作业会计和其它的细节研究。但由于作业成本管理的环境还太成熟，故而作业成本管理在我国企业的应用还不是非常广泛。本文试图对作业成本管理的含义、特征及其应用问题作一些探讨。

一、作业成本管理的含义

徐凤菊（2003）作业成本管理(Activity Based Management，以下简称ABM)是一个以作业为基础的管理信息系统。它从根本上克服了传统成本管理的缺陷，给企业成本管理带来了一种全新的理念和方法。ABM 以作业为中心的管理思想，现在已从成本的确认、计量方面转移到企业管理的诸多方面，一个新的现代企业管理思想—— 作业管理正在形成。由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算，以核算为基础的成本管理发展到以作业为基础的成本管理是成本会计科学发展的大趋势。钟新桥和曾祺林（2003）作业成本管理（ABCM）就是利用作业成本计算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“商品”转移到“作业”层次的一种管理方法。ABCM的基本思想：企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬现值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作业的集合，也是全部价值的集合。因此，作业链同时又表现为价值链。从购买商品或接受劳务的顾客那里收回的价值，形成企业实现的收入；收入补偿完成各有关作业所消耗资源价值总和后的差额，即为企业利润。但实际上不是所有作业都能增加转移给顾客的价值，为企业带来利润。ABCM要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的浪费，最大限度地提高从顾客那里回收的价值，以实现预定的经营目标。陈霞（2004）认为作业成本管理（ABCM）是基于作业成本法(ABC)的新型集中化管理方法，它通过作业成本计量，开展成本链分析，指导企业有效执行作业，降低成本，提高效率。从成本管理的角度讲，作业成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果上．通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。马明光和郭文博（2005）作业成本管理(ABM)是充分利用作业成本计算所提供的信息，以作业作为企业管理的起点和核心，通过优化作业链来提高作业产出、减少作业耗费，从而为企业带来经济效益的一种先进的成本管理方法。ABM 在企业的成本管理方面具有二重性：一方面，可以压缩作业的资源投入、提高作业效率；另一方面，把资源用在最有利可图的地方，优化资源配置。

本人比较认同徐凤菊的观点，认为以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。在经济的全球化背景下，一方面，先进生产管理技术不断诞生，使得生产过程自动化程度日益提高导致直接人工成本大幅度下降，制造费用大幅上升；另一方面，顾客需求的多样化、个性化也带来了生产的多样化和复杂化，引起产品成本结构发生了重大变化，使主要为人工成本计量和报告而设计的传统成本会计系统已不能精确反映产品的消耗。作业成本管理正是一种为适应先进制造技术带来的管理观念和管理技术的巨大变革以及企业内部成本计量和管理要求而产生的成本计量、控制与管理方法。

二、作业成本管理的基本特征 

企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬现值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作业的集合，也是全部价值的集合。因此，作业链同时又表现为价值链。从购买商品或接受劳务的顾客那里收回的价值，形成企业实现的收入；收入补偿完成各有关作业所消耗资源价值总和后的差额，即为企业利润。但实际上不是所有作业都能增加转移给顾客的价值，为企业带来利润。ABCM要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的浪费，最大限度地提高从顾客那里回收的价值，以实现预定的经营目标。

（一）作业成本管理是作业成本计算的延伸与升华

ABCM的主要目标是通过作业尽量为顾客提供更多的价值，并从中获取更多的利润。但是，并不是所有的作业都能增加转移给顾客的价值。企业的作业通常可分为必要作业与不必要作业两大类。若某项作业对顾客或组织而言是必要的，能为企业最终商品增加价值，则为必要作业或增值作业；若某项作业对顾客或组织而言并无多大作用，不能为企业最终商品增加价值，则为不必要作业或不增值作业。由此可见，企业要实行ABCM ，首先就要明确作业的耗费，而要达到这一点，就必须以作业成本法(ABC法)计算为基础。ABC法作为追踪作业、动态反映作业成本的信息系统，可以为旨在改进企业作业链而进行的ABCM提供所需信息。因而可以说ABCM是ABC法的延伸与升华。

（二）价值链分析是作业成本管理的基本方法

ABCM将成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。这样，一方面，将顾客的需求与企业的作业发生、资源的消耗、成本的形成等联系起来；另一方面，通过顾客价值将企业的收入与顾客的需求联系起来。从而有利于从作业的角度权衡成本和顾客价值，保证企业经营决策与企业价值最大化目标相一致。这实际上是价值链分析方法在经营管理中的实际应用。价值链分析作为ABCM 的基本方法，其主要作用在于：一是找出无效和低效的作业，为持续降低商品成本，提高企业竞争能力提供途径；二是协调、组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势；三是与同行的价值链进行对比分析，发现自己的优势与劣势，进而为扬长避短、改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。

（三）作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算三步骤循环进行

ABCM的设计与运行必须考虑作业分析、成本动因分析和业绩计算三方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。

1．作业分析。主要内容包括辨别并力求摆脱不必要或不增值的作业；对必要作业按成本高低进行排序，选择排列前面的作业做重点分析；将本企业的作业与同行先进水平的作业进行比较，以判断某项作业或企业整体作业链是否有效，寻求改善的机会。  

2．成本动因分析。成本动因即构成成本结构的决定性因素成本动因通常分为资源动因和作业动因两种。资源动因是资源成本分配到作业中心的标准，其反映作业中心对资源的消耗情况；作业动因是将作业中心的成本分配到最终商品或劳务的基准，它是连接资源消耗和最终商品的纽带。成本动因分析的目的，就是通过3．业绩计算。在作业分析和成本动因分析的基础上，建立相应的业绩计算体系，以便对ABCM的执行效果进行考核和评价，然后通过这种ABCM绩效信息反馈，重新进行下一循环的更高层次的作业分析和成本动因分析。

三、作业成本管理法的应用

作业成本管理的基本方法就是通过改变作业或使用作业的方式，不断改进企业作业的效率和质量，以达到企业的经营目标。

（一）对作业进行深入系统的分析

要改变作业或使用作业的方式，就要对作业进行深入系统的分析。ABCM（作业成本计算法）是以作业为成本管理核心的、对作业进行分析也就成为ABCM的基本方法，彼得·托尼指出，一个完整的作业分析过程包括以下四个步骤：①分析哪些作业是增值的，哪些作业是不增值的：②分析重要性作业；③把企业的作业同其他企业类似作业进行蹦比；④分析作业之间的联系。

（二）提出作业成本管理的基本方法

通过对作业的深入研究和系统分析，我们提出作业成本管理的基本方法，具体包括以下六方面内容：

第一，开展作业调研。作业调研就是详细地了解企业的经营和作业过程．理清企业的成本流动次序和导致成本发生的因素．提出对成本的责任及责任控制体系。

第二，设计产品生产作业方案。成本的高低除与作业量的大小有关外，还与设计产品生产的作业方案有着密切的关系。作业往往分散在企业的组织结构中，并随着企业的规模、工艺和组织形式的不同有所不同，一般按层次和范围的不同可分为单位作业、批别作业、产品作业和支持作业。单位作业是指使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量往往与产品的产量或销售量成正比。如加工零件、每件产品的检验作业等批别作业是指使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成正比。如设备调试作业等。产品作业是指使某种产品的每个单位都受益的作业。如零部件数控代码编制、产品工艺设计作业等。由此可见，科学合理经济的设计产品生产作业方案，是实现低成本，高效益的关键。因此，各种产品的设计方案不同，则所需作业也就不同，那么，各种作业的耗费也就不同。要想降低产品成本，就必须在产品的设计上下功夫。我们要借助于价值分析的原理，在保证必要功能和满足顾客满意度的前提下．尽可能减少不必要的功能．或过剩的功能；尽可能消除取消不必要的作业，或非增值性的作业。只有这样才能降低产品作业消耗，降低产品成本。

第三，编制资源配置计划。作业成本管理中的资源，实质上就是为了产出作业或产品而发生的费用支出。成本的高低与作业量的大小有关，且与每种作业消耗的资源也有关。但是，作业量的减少并不能减少该项作业的设备和人数。所以，管理人员必须对未使用的资源做出决策，并重新配置其资源。把有限的资源配置到可增加价值的作业上，以实现最大的经济效益。

第四，编制生产作业计划。要仔细地观测研究每一项作业活动．在不降低顾容对最终产品满意度的前提条件下，可能压缩或取消非增值性的作业，使其生产作业计划科学合理，既节约人力、物力和财务、又能达到资源有效利用的目的。

第五，全面进行成本控制。进行成本控制，就要过好成本库。成本库是按照同质的成本动因建立的，即将关的费用归集起来人库。一般情况下，有几个成本动因，就建立几个成本库建立不同的成本库。可以按照多个分配标准来分配制造用。这样就可以提供更为精确的产品成本，使高度竞争性的产品以精确的成本信息获得真实的盈利。进行成本控制，还要不断地提高作业效率和质量。提高作业效率和质量是全面进行成本控制的前提条件。降低成本的关键是减少作业所需要的时间和作业量。只有这样才能降低产品成本，提高作业效率和质量．以达到全面控制成本的作用。

第六，进行运行分析。在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体数据，运行作业成本法。最后对作业成本的计算结果．进行认真分析，特别是对成本出现偏高、或成本构成发生变化要引起高度重视，要认真查找原因制定应对措施，努力控制成本。

虽然作业成本概念最初是为了更好地计量成本、解决共同成本分摊问题而提出。但是后来人们发现，它所提供的信息可被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，这使得作业成本计算很快超越了成本计算本身，上升为以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要和增值目标的作业基础管理。由于只涉及技术层面而非管理控制层面的问题，因此作业成本法或作业基础管理在逻辑上还很难说是一种完整的管理系统。但作为一种有效的价值分析技术，从管理会计工具整合角度，它至少有助于：①通过作业分析和价值链分析，真正识别价值驱动因素，剔除非增值作业；②通过建立作业成本计算及作业定价，帮助企业建立标准作业成本；③通过作业基础管理，深入分析企业内部与外部顾客盈利性，以及企业产品、顾客的盈利性，引导产品、顾客结构调整；④有助于完善预算技术，建立经营型的作业预算管理体系。因此，随着外部经济环境的不断变化，作业成本管理法一定会得到越来越广泛的应用。